Die seit der Covid-Pandemie gestiegene Zahl von Mitarbeitern im Home-Office verbunden mit dem Umstand, dass dieses Zuhause sich häufig im Ausland befindet, hat der Frage, ob bzw. wann und anhand welcher Kriterien der Mitarbeiter eine ausländische Betriebsstätte des Unternehmens begründet, zu neuer Konjunktur verholfen. Das Arbeiten im ausländischen Home office wird zusätzlich dadurch erleichtert, dass der Mitarbeiter unter bestimmten Voraussetzungen bis zu 49,9 % seiner Arbeitszeit dort verbringen kann, ohne ins Sozialversicherungsregime seines Wohnsitzstaates zu wechseln (s. Multilaterales Rahmenübereinkommen über die Anwendung von Artikel 16 Absatz 1 VO (EG) 883/04 bei gewöhnlicher grenzüberschreitender Telearbeit). Dem Arbeitgeber bleibt es dann erspart, für seinen Mitarbeiter Sozialversicherungsbeiträge bei ausländischen Kassen zu teilweise höheren Tarifen (z.B. Frankreich) abzuführen.
Hinter dieser Leichtigkeit des Seins moderner Arbeitswelten verbergen sich indessen steuerliche Risiken für den Arbeitgeber.
Aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung ist für die Begründung einer Betriebsstätte am Wohnsitz des Mitarbeiters maßgeblich, ob das Unternehmen Verfügungsmacht über die Wohnung des Mitarbeiters erlangt. Wenn auch die Finanzverwaltung in ihrem hierzu ergangenen BMF-Schreiben vom 5. Februar 2024 (Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung) sinnvolle und in der Praxis leicht zu prüfende Fallbeispiele für das Nichtvorliegen einer solchen Verfügungsmacht aufgestellt hat, darf nicht übersehen werden, dass das Kriterium der Verfügungsmacht für Betriebsstätten ausländischer Unternehmen in Deutschland gilt und nicht davon ausgegangen werden darf, dass ausländische Finanzverwaltungen für das Entstehen einer Betriebsstätte in ihrem Land denselben Prüfungsmaßstab anlegen.
Das OECD-Musterabkommen und mit ihm das Gros der von Deutschland mit anderen Industrienationen abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen sehen vor, dass Gewinne eines Unternehmens nur in dem Staat besteuert werden können, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat, es sei denn, es übt seine Geschäftstätigkeit im anderen Staat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus.
Die Betriebsstätte wird im Musterabkommen als eine feste Geschäftseinrichtung definiert, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Einzelne Abkommen wie z.B. das DBA Frankreich enthalten dem gegenüber die Formulierung, wonach die fragliche Tätigkeit in der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt werden muss. Der Unterschied wird deutlich, wenn man sich eine Gaspipeline oder – etwas moderner – einen Server vorstellt, mit dessen Hilfe ein Unternehmen seine Leistung erbringt.
Besondere Vorsicht ist geboten, wenn Mitarbeiter mit Leitungsfunktion im ausländischen Homeoffice tätig werden oder wenn der fragliche Mitarbeiter für den Vertrieb des Unternehmens zuständig ist. Denn in diesen Fällen knüpft der Betriebsstättenbegriff nicht mehr an eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne einer greifbaren örtlichen Verankerung an (die in diesen Fällen sogar fehlen kann), sondern an die Funktion des Mitarbeiters im Unternehmen. Gerade bei der sogenannten Vertreterbetriebsstätte, also bei im Ein- und Verkauf für das Unternehmen tätigen Mitarbeitern, reicht der Blick ins DBA nicht mehr aus, um sich gegen das Entstehen einer ausländischen Betriebsstätte abzusichern. Während neuere Abkommen sich oft an die Regelung des Artikel 5 Absatz 5 OECD-Musterabkommen anlehnen, wonach eine Person bereits dann eine Vertreterbetriebsstätte begründet, wenn sie die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnimmt, ohne selbst Abschlussvollmacht zu besitzen, kann dies mittlerweile ebenfalls für Abkommen gelten, die nach ihrem Wortlaut diese Abschlussvollmacht noch verlangen.
Dafür sorgt das sogenannte Multilaterale Instrument (MLI), eines bei der OECD hinterlegten Regelwerks, das unter der Voraussetzung, dass ein bilaterales Abkommen (DBA) von den beiden jeweiligen Anwenderstaaten als unter das MLI fallend erklärt wird, einzelne Bestimmungen des DBA “überschreiben” kann. Hierfür bedarf es als weiterer Voraussetzung, dass beide Staaten die entsprechende Vorschrift des MLI für anwendbar erklären.
Dieser Mechanismus kann dazu führen, dass ein Abkommen, welches nach seinem Wortlaut für das Entstehen einer Vertreterbetriebsstätte das Vorhandensein einer Abschlussvollmacht des Vertreters voraussetzt, aufgrund des von den betreffenden Staaten für anwendbar erklärten Artikel 12 Absatz 4 MLI eine führende Rolle beim Abschluss von Verträgen genügen lässt.
Fazit
Bevor er seinem Mitarbeiter das Arbeiten im ausländischen Home office zugesteht, ist dem Arbeitgeber zu raten, das Risiko der Entstehung einer ausländischen Betriebsstätte seines Unternehmens zu prüfen. Da das Entstehungsrisiko häufig von der Funktion des Mitarbeiters im Unternehmen abhängt, kann nicht ohne weiteres von Mitarbeiter A auf Mitarbeiter B geschlossen werden. Jeder einzelne Mitarbeiter kann für sich und in seiner Funktion eine Betriebsstätte begründen.
Das Wichtigste kurz zusammengefasst
- Tätigkeit eines Mitarbeiters im ausländischen Home office kann ertragsteuerliche Betriebsstätte des Unternehmens im Ausland begründen
- Steuer-, Sozialversicherungs- und Arbeitsrecht sind streng voneinander zu unterscheiden: Erleichterungen im einen Bereich (z.B. Sozialversicherung) sagen nichts über das steuerliche Risiko aus
- Das jeweilige DBA als Kompass reicht nicht mehr. Zusätzlich ist das MLI zu konsultieren.
