Die OECD hat am 19.11.2025 eine Neuauflage ihres Musterkommentars (OECD-MK) veröffentlicht, die eine weitreichende Überarbeitung ihres Standpunktes zur Frage der Entstehung einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte im ausländischen Homeoffice eines Mitarbeiters enthält. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat seinerseits mit Schreiben vom 24.12.2025 zum BFH-Urteil vom 5.12.2023, I R 42/20, und der darin enthaltenen Festlegung auf die sog. statische Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen sowie dem Entwurf eines Schreibens vom 13.02.2026 zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff, welches auch einen eigens dem Homeoffice gewidmeten Abschnitt enthält, zum Thema Stellung genommen.
Der OECD-Musterkommentar, Version 2025
Die OECD hat ihre bislang in zwei Abschnitten (Ziffern 18 und 19) zu Artikel 5 des Musterabkommens enthaltene Kommentierung zur Entstehung einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte des Unternehmens eines Vertragsstaates infolge der Tätigkeit eines Mitarbeiters in seiner im anderen Vertragsstaat befindlichen Wohnung im November 2025 durch insgesamt 21 Abschnitte (Ziffern 44.1 bis 44.21) ersetzt.
Die in Artikel 5 des Musterabkommens verankerte Definition des Betriebsstättenbegriffs ist indessen unverändert geblieben. Es handelt sich von daher um eine Aktualisierung und Neuinterpretation des Begriffs “Betriebsstätte” in Gestalt der Homeoffice-Betriebsstätte, die angesichts des seit der Covid-Pandemie alltäglich gewordenen Phänomens des Remote workings angebracht war.
Die Entstehung einer Betriebsstätte des Arbeitgebers am ausländischen Wohnsitz seines Mitarbeiters macht die OECD zukünftig maßgeblich an drei Kriterien fest:
- Es handelt sich nicht um eine bloße Hilfs- oder vorbereitende Tätigkeit.
- Der Mitarbeiter übt über einen Zeitraum von 12 Monaten hinweg mindestens 50 % seiner Tätigkeit an seinem Wohnsitz oder einem anderen entsprechenden Ort (erfasst sind dadurch auch Feriendomizile, Unterkünfte bei Freunden oder Verwandten) aus.
- Die Tätigkeit im Homeoffice entspringt einem wirtschaftlichen Grund für das Unternehmen.
Dem Kriterium des wirtschaftlichen Grundes ist der Großteil der Kommentierung gewidmet. Ein solcher liegt Abschnitt 44.11 zufolge vor, wenn die Anwesenheit des Mitarbeiters im anderen Staat als solche die Unternehmenstätigkeit erleichtert. Als Beispiel dienen Kunden ebenso wie Zulieferer des Unternehmens im Wohnsitzstaat – allerdings mit der Einschränkung, dass der Mitarbeiter in direktem Kontakt zu diesen steht und dieser Kontakt durch die Präsenz des Mitarbeiters im betreffenden Land erleichtert wird. Ein Mitarbeiter z.B., der ausschließlich auf eigenen Wunsch, jedoch ohne betrieblichen Grund 80 % seiner Tätigkeit von zuhause aus erledigt, begründet allein aufgrund des Zeitkriteriums keine Betriebsstätte für seinen Arbeitgeber in seinem Wohnsitzstaat.
Anhand der in Abschnitt 44.21 gelieferten Beispiele gibt der Musterkommentar ein letztlich ausdifferenziertes Lösungsschema an die Hand, das sich im Ergebnis an der Funktion des Mitarbeiters und einer betrieblich motivierten Ausübung der Tätigkeit ausgerechnet im ausländischen Homeoffice orientiert.
Die Frage der Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die Wohnräume des Mitarbeiters spielt in diesem Zusammenhang erwartungsgemäß keine Rolle.
Entwurf eines BMF-Schreibens zum Betriebsstättenbegriff vom 13.02.2026
Das BMF hält in seinem Entwurf, der freilich noch unter dem Vorbehalt entsprechender Änderungen steht, an seiner bereits mit Schreiben vom 5.2.2024 veröffentlichten Auffassung fest, dass es zur Annahme einer Homeoffice-Betriebsstätte der Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die betreffenden Wohnräume seines Arbeitnehmers bedarf (s. Rn 140 ff. des Entwurfs). Da es an letzterer regelmäßig fehlt, entsteht nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung so gut wie nie eine Betriebsstätte am Wohnsitz des Mitarbeiters.
Im selben Atemzug (Rn 145 u. 146 des Entwurfs) lässt das BMF jedoch verlauten, dass einerseits “im Zusammenhang mit Homeoffice-Tätigkeiten die Tz. 44.1 bis 44.21 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA maßgeblich und zu beachten seien” und andererseits “im Outbound-Fall die deutschen Besteuerungsrechte dann beschränkt sein können, wenn im anderen Vertragsstaat aufgrund dortiger Homeoffice-Tätigkeit eines Arbeitnehmers eine dessen Arbeitgeber zuzurechnende abkommensrechtliche Betriebsstätte begründet wird”.
Bedeutet dies, dass aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung die Entstehung davon abhängt, ob und wie die Finanzämter des Wohnsitzstaates das jeweilige Abkommen im Lichte des geänderten OECD-Musterkommentars auslegen?
BMF-Schreiben vom 24.12.2025
Im Zuge der sich von Zeit zu Zeit ändernden und an neue Lebenswirklichkeiten sich anpassenden Kommentierung des OECD-Musterabkommens und einer zunehmend wegweisenden Rolle der OECD bei der Redaktion und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen hatte sich die Rechtsprechung im In- und Ausland in jüngerer Vergangenheit mit der Frage zu beschäftigen, ob ein Abkommen, das z.B. im Jahr 1975 geschlossen wurde, im Lichte des Stands der seinerzeitigen OECD-Kommentierung (sog. statische Auslegung) oder anhand der Kommentierung im Zeitpunkt der Abkommensanwendung auf den Einzelfall auszulegen sei (sog. dynamische Auslegung).
Der BFH (Urt. v. 5.12.2023, I R 42/20) hat sich für die statische Auslegung entschieden, worin ihm die deutsche Finanzverwaltung, nachdem sie zunächst der dynamischen zuneigte, schließlich mit o.g. Schreiben von Heiligabend 2025 gefolgt ist. Einer Anwendung des Musterkommentars 2025 auf vor 2025 geschlossene Abkommen wäre dadurch aus deutscher Verwaltungssicht der Weg versperrt.
Wäre da nicht ein Satz in Ziffer 3 des BMF-Schreibens, der im Hinblick auf die Qualität des Musterkommentars als Auslegungshilfe des in seinem Wortlaut unveränderten Artikel 5 OECD-MA aufhorchen lässt: “Innerhalb der Grenze des Wortlauts der auszulegenden Abkommensbestimmung ist daher auch die jeweils zum Anwendungszeitpunkt geltende Fassung des OECD-MK für die Auslegung heranzuziehen, soweit es sich gegenüber früheren Fassungen des OECD-MK insbesondere um Klarstellungen und Präzisierungen handelt.”
Jedoch schränkt Ziffer 5 des Schreibens den derart eröffneten Anwendungsspielraum des Musterkommentars gleich wieder ein, da, soweit sich aus anderen Verwaltungsanweisungen (siehe jene vom 5.2.2024) ein anderes Abkommensverständnis ergebe, dieses demjenigen des OECD-Musterkommentars vorgehen solle.
Angesichts dieses Hin und Hers wäre es wünschenswert, wenn das Bundesfinanzministerium den Entwurf seines Schreibens vom 13. Februar zum Betriebsstättenbegriff für eine Klarstellung seiner Position nutzen würde.
Fazit
- Die OECD fährt anlässlich des Updates des Musterkommentars einen klaren Kurs in Richtung einer funktional bestimmten Definition des Betriebsstättenbegriffs. Dies wird an der Kommentierung zur Homeoffice-Betriebsstätte deutlich.
- Den Schreiben der deutschen Finanzverwaltung ist hingegen keine eindeutige Richtung zu entnehmen.
- Die deutsche Rechtsprechung hat sich zwar zuletzt in 2023 klar gegen eine dynamische Auslegung von Abkommen anhand des im Anwendungszeitpunkt aktuellen Musterkommentars entschieden, weicht in ihrer Tendenz insgesamt die Anforderungen an das Vorliegen einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte jedoch zunehmend auf (vgl. das sog. Spindurteil).
- Ausländische Gerichte und Finanzverwaltungen (z.B. Frankreich) legen konsequent dynamisch aus.
- Doppelbesteuerungen sind vorprogrammiert.
